Grenseffectenrapportage 2016
Dossier 5: Kwalificerende buitenlandse belastingverplichting
Het hele dossier is hier beschikbaar in het Nederlands en Engels.
De kwalificerende buitenlandse belastingverplichting van sectie 7.8, Wet Inkomstenbelasting, en EU-wetgeving
Inleiding
Op 1 januari 2015 werd de keuzeregeling van afdeling 2.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 vervangen door het nieuwe systeem van de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Op grond van artikel 7.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 heeft de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige recht op dezelfde aftrekposten en heffingskortingen als binnenlandse belastingplichtigen.
De optionele regeling werd vervangen omdat deze niet verenigbaar werd geacht met de EU-wetgeving.[1] In deze paragraaf onderzoeken we in hoeverre de nieuwe regeling van de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige in overeenstemming is met de EU-wetgeving.
De regeling is zeer relevant in de Nederlandse grensstreek. Globaal gezien houdt deze regeling in dat belastingplichtigen die niet in Nederland wonen maar meer dan 90% van hun wereldwijde inkomen in Nederland genieten, voor belastingdoeleinden worden behandeld als inwoners van Nederland.
Omdat het huidige systeem pas onlangs in werking is getreden, zijn er geen concrete cijfers beschikbaar. Het onderzoek richt zich daarom voornamelijk op de juridische gevolgen en discussiepunten van de regeling.
Voor de KBB: Schumacker-doctrine en de keuzeregeling voor binnenlandse belastingplichtigen
Als algemene regel geldt dat volgens de standaard internationale belastingwetgeving het woonland van de belastingplichtige moet voorzien in de persoonlijke aftrek. Op grond van het EU-recht, en in het bijzonder de Schumacker-beschikking van het HvJ, is een lidstaat verplicht om een binnenlandse belastingplichtige die zijn inkomen geheel of nagenoeg geheel (90%) in Nederland geniet, dezelfde persoonsgebonden aftrek toe te staan als een binnenlandse belastingplichtige.[2]
Met de Schumacker-beschikking in het achterhoofd introduceerde Nederland de optie voor de status van binnenlands belastingplichtige. De optionele regeling bevatte een belangrijke antimisbruikbepaling in de vorm van de “clawback”-bepaling van artikel 2.5(3), Wet inkomstenbelasting 2001.
De clawbackbepaling gaf aanleiding tot veel discussie, die uiteindelijk leidde tot het besluit van de staatssecretaris om goed te keuren dat de clawbackbepaling niet zou worden toegepast op buitenlandse belastingplichtigen die aanvankelijk voor opting in kozen en later besloten om voor opting out te kiezen omdat ze niet aan het Schumacker-criterium voldeden.[3]
In de Gielen-beschikking ging het HvJ vervolgens expliciet in op de plaats van de keuzeregeling binnen het EU-recht[4], en oordeelde dat Nederland de vrijheid van vestiging schond en dat Nederland deze schending niet kon rechtvaardigen door zich te verschuilen achter de keuzemogelijkheid voor binnenlandse belastingplicht.
Introductie van ‘kwalificerende buitenlandse belastingplichtige
De optionele regeling van artikel 2.5 Wet inkomstenbelasting 2001 is met ingang van 1 januari 2015 afgeschaft en vervangen door een 90%-regeling met criteria op basis van artikel 7.8, lid 6 Wet inkomstenbelasting 2001. Met dit systeem probeert de Nederlandse regering dichter bij de EU-wetgeving en specifiek de Schumacker-doctrine te komen. De persoonsgebonden aftrek is beperkter dan de keuzeregeling en elimineert een aantal opties onder de laatstgenoemde regeling die een schending van EU-wetgeving hadden kunnen vormen.[5] Dit betekent dat voortaan alle buitenlandse belastingplichtigen die ten minste 90% van hun inkomen in Nederland verdienen in aanmerking kunnen komen voor persoonsgebonden aftrek als zij inwoner zijn van EU- en EER-landen, de BES-eilanden of Zwitserland. Deze personen worden op grond van artikel 7.8, zesde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen. Met deze wijziging komt ook het optionele element van de huidige regeling te vervallen. Hiermee voldoet Nederland in de meest strikte vorm aan het Schumacker-criterium van het Hof van Justitie.
Persoonlijk toepassingsgebied
Het persoonlijke toepassingsgebied onder sectie 7.8(6), Income Tax Act 2001, is beperkt tot inwoners van EU- en EER-landen, de BES-eilanden en Zwitserland. De regeling geldt niet voor inwoners van andere landen. De keuzeregeling van artikel 2.5 Wet inkomstenbelasting 2001 was van toepassing op inwoners van EU-lidstaten en van landen waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting had die ook voorzag in de uitwisseling van inlichtingen. Het persoonlijke toepassingsgebied van artikel 7.8 Wet inkomstenbelasting 2001 is daarom vrij beperkt in vergelijking met dat van artikel 2.5 Wet inkomstenbelasting 2001.
De wetgever schat dat als gevolg van deze wijziging een groot aantal personen in typische emigratie-/remigratielanden een voordeel van gemiddeld 940 euro zullen verliezen dat ze voorheen hadden verkregen door te kiezen voor opt-in.
Inkomensvereiste
De inkomenseis van artikel 7.8 Wet inkomstenbelasting 2001 houdt in dat een buitenlands belastingplichtige wiens inkomen naar Nederlandse maatstaven geheel of nagenoeg geheel (in Nederland wordt hieronder verstaan ten minste 90%) onderworpen is aan loon- of inkomstenbelasting in Nederland dezelfde belastingvoordelen kan genieten als een binnenlands belastingplichtige.
Met betrekking tot de inkomenseis is het standpunt van de wetgever zoals uiteengezet bij de invoering van de Income Tax Act 2001 het vermelden waard:
Gelet op de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie, die aangeeft dat het in de regel aan de woonstaat is om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van belastingplichtigen, maar dat bij onvoldoende inkomen uit de woonstaat de werkstaat rekening moet houden met die situatie, moet een arbitraire drempel van 75 of 90% van het wereldinkomen niet als te verkiezen worden gezien.[7]
Artikel 7.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 introduceert opnieuw een regeling met precies zo’n arbitraire drempel. Volgens de wetgever brengt de Gschwind-beschikking met zich mee dat ‘geheel of nagenoeg geheel’ kan worden uitgelegd als ’ten minste 90%’.[8]
Ook de partner van de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige kan, onder bepaalde voorwaarden van en in overeenstemming met de tweede nota van wijziging, worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Opgemerkt moet echter worden dat deze uitbreiding naar de partners niets verandert aan het feit dat er nog steeds discussie kan ontstaan over de toekenning en hoogte van heffingskortingen voor emigrerende en immigrerende binnenlandse belastingplichtigen. Deze regeling kan ook in strijd zijn met de EU-wetgeving als ze leidt tot een verschillende behandeling afhankelijk van het migratiejaar.
Europese integratie
Een grondig onderzoek naar het effect van deze regeling op de Europese integratie moet nog worden uitgevoerd; een dergelijk onderzoek vereist echter een solide statistische basis, die momenteel niet beschikbaar is. Daarom is er op dit moment geen manier om een indicatie te geven van het effect op de Europese integratie.
De veronderstelling is dat de regeling een negatief effect zal hebben op de Europese integratie, omdat de Nederlandse wetgever door te kiezen voor de harde en arbitraire drempel van 90% mogelijk in strijd handelt met het EU-recht. Voor een meer gedetailleerde bespreking van dit punt, zie paragraaf 2.3.4 van het volledige rapport.
Conclusie
Uit dit onderzoek blijkt dat het toepassingsbereik van de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige van artikel 7.8 Wet IB 2001 beperkter is in vergelijking met de oude keuzeregeling van artikel 2.5, omdat het persoonlijke toepassingsbereik van artikel 7.8 beperkt is tot inwoners van de EU- en EER-lidstaten, de BES-eilanden en Zwitserland. Ten tweede is artikel 7.8 alleen van toepassing als het inkomen van de buitenlandse belastingplichtige geheel of nagenoeg geheel in Nederland aan belasting moet zijn onderworpen. Deze voorwaarde is in tegenspraak met de wetsgeschiedenis van artikel 2.5 Wet IB 2001, omdat de wetgever bij de invoering van de Wet IB 2001 heeft aangegeven dat een dergelijke arbitraire procentuele drempel niet de voorkeur verdient. Verder zou deze harde drempel, gesteld op 90% van het wereldinkomen, mogelijk in strijd zijn met de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EU, in het bijzonder de zaken Commissie tegen Estland, Wallentin, en de conclusie in de nog lopende procedure X (Spaanse voetbalmakelaar).
Daarnaast zou het volgens de advocaat-generaal (AG) paradoxaal zijn als een belastingplichtige met slechts één werkstaat wel een beroep zou kunnen doen op de Schumacker-doctrine, maar een belastingplichtige die gebruik maakt van het vrije verkeer en in twee landen werkt niet. Als het Hof de redenering van de AG zou volgen, zou dit betekenen dat de Nederlandse regeling voor kwalificatie van buitenlandse belastingplicht zou moeten worden aangepast, omdat in dat geval ook buitenlandse belastingplichtigen die minder dan 90% van hun wereldinkomen in Nederland verdienen in aanmerking zouden moeten komen voor persoonsgebonden aftrek in de juiste verhouding tot hun inkomen.
De conclusie moet daarom zijn dat de wetgever op dit moment een duidelijk andere interpretatie van de Schumacker en Gschwind arresten heeft dan bij de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001, maar de parlementaire geschiedenis van artikel 7.8 van die wet geeft geen indicatie waarom, en op welke gronden, de wetgever zijn standpunt heeft herzien. Evenzo blijft het een open vraag hoe om te gaan met een situatie waarin een buitenlandse belastingplichtige twee werkstaten heeft, maar in geen van beide aan het 90%-criterium voldoet.
_____________________________________________
[1] HvJ EG 18 maart 2010, zaak C-440/08 (Gielen), NTFR 2010/795, Jur. 2010, p. I-2323.
[2] HvJ EG, 14 februari 1995, zaak C-279/93 (Schumacker), Jur. 1995, p. I-225.
[3] Besluit van 26 april 2013, nr. DGB2013/201M, NTFR 2013/1090, V-N 2013/29.14.
[4] HvJ EG 18 maart 2010, zaak C-440/08 (Gielen), NTFR 2010/795, Jur. 2010, p. I-2323.
[5] Kamerstukken II, 2013-2014, 33 752, nr. 3, onder punt 6.
[7] Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 445.
[8] Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3, p. 24; en HvJ EG, 14 september 1999, nr. C-391/97, Jur. 1999, p. I-5451, BNB 2001/78, met noot van I.J.J. Burgers (Gschwind).
